Комитет считает незаконным решение налогового органа о доначислении ему НДС при реализации недвижимого имущества, находящегося в муниципальной собственности и не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя. Ведь казенные учреждения, обеспечивающие реализацию полномочий органа местного самоуправления, не обязаны платить НДС в федеральный бюджет.
Почему жалобу не приняли
Конституционный Суд РФ данную жалобу к рассмотрению не принял. И вот почему.
Налоговый кодекс РФ предусматривает, что объектом НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). Он определяет перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения. К таким операциям, в частности, относятся операции по реализации государственного или муниципального имущества, составляющего государственную казну, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства и выкупаемого ими в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Во всех остальных случаях при реализации казенного имущества НДС подлежит уплате.
Так, на основании пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Взимание НДС при реализации публичного имущества обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения - операция по реализации товаров. Освобождение таких операций от налогообложения противоречит общему правовому режиму налогообложения. Поэтому законодатель вправе определить элемент НДС – его субъект. А поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица, они могут быть признаны субъектом налога (определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О).
Правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС и возлагать на них обязанность по исчислению и уплате налога, если публичное имущество реализуется физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Данный подход является устоявшимся в правоприменительной, в том числе судебной, практике (письмо ФНС РФ от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@, согласованное с Минфином России; постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 17383/13).
Поэтому неопределенности в правовом положении органов местного самоуправления в рассматриваемой ситуации нет. А значит, спорные нормы Налогового кодекса РФ, предусматривающие специальные случаи исчисления НДС, в системе действующего правового регулирования не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права Комитета.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ, на основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ.
Согласно п.3 ст.161 НК РФ при реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
В случае ошибочного перечисления всей суммы, указанной в договоре, Вам следует направить письмо в адрес получателя денежных средств. В письме необходимо указать обстоятельства относительно неправильного перечисления суммы и изложить просьбу о возврате денежных средств в части, подлежащей уплате по НДС. К указанному письму также необходимо приложить копию квитанции о перечислении денежных средств. В случае отказа в возврате части денежных средств, подлежащих уплате организацией, как налоговым агентом по НДС, можно обратиться в суд с соответствующим заявлением.
Зайцева С.Н.
Организации и индивидуальные предприниматели, покупая (получая) государственное и (или) муниципальное имущество, приобретают статус налогового агента по НДС, а вместе с ним обязанность исчислить (расчетным методом), удержать (из выплачиваемых продавцу – публично-правовому образованию доходов) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Об этом говорится в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ; здесь же подчеркнуто, что налоговая база определяется (отдельно по каждой операции) как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.
На практике возникают нюансы применения обозначенной нормы Налогового кодекса. Им и посвящен настоящий материал.
«Агентский» НДС: когда платить не надо?
Прежде всего, уточним: покупатель государственного и муниципального имущества (не физическое лицо!) становится налоговым агентом при выплате доходов, облагаемых НДС.При приобретении государственного или муниципального имущества, реализация которого не признается объектом обложения НДС, обязанностей НДС-агента у покупателя не возникает. Это, в частности:
– земельные участки (доли в них) – пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ;
– имущество, подлежащее выкупу в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159‑ФЗ, субъектами малого и среднего предпринимательства – арендаторами названного имущества, – пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ . (Льготный порядок выкупа недвижимости применяется до 01.07.2018 – ст. 1 Федерального закона № 159‑ФЗ.)
Покупатель-«физик»
Покупатель государственного (муниципального) имущества – физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, налоговым агентом по НДС не является. Об этом прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.
НДС в данном случае уплачивают органы, осуществляющие реализацию имущества (письма Минфина России от 08.11.2012 № 03‑07‑14/107, от 14.05.2012 № 03‑07‑11/142, ФНС России от 16.07.2014 № ГД-4-3/13823@, от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@).
Обозначенную позицию поддерживают судьи. Конституционный Суд в Определении от 19.07.2016 № 1719‑О (приведено в п. 14 обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, – см. Письмо ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@) подчеркнул, что правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну городского, сельского поселения или другого муниципального образования. В связи с этим на указанных лиц (при реализации ими имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями) возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС.
Высказался по данному поводу и Президиум ВАС: из постановлений от 08.04.2014 № 17383/13 по делу № А12-23300/2012, от 17.04.2012 № 16055/11 по делу № А12-19210/2010 следует, что обязанность по перечислению суммы НДС в доход бюджета в случае, если покупателем имущества является «физик», возлагается на продавца – публично-правовое образование.
Порядок определения налога
На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Налог исчисляется налоговым агентом расчетным методом, о чем прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.
При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Вместе с тем расчетная ставка (18/118) применяется в том случае, когда в составе налоговой базы учтен НДС. Причем, если на то есть указания в договоре, вопросов у сторон сделки не возникнет.
Однако из условий договора (обстоятельств, предшествующих заключению договора) не всегда понятно, заложен ли налог в цену имущества. Пленум ВАС в таких ситуациях (см. п. 17 Постановления от 30.05.2014 № 33) рекомендует судам при решении споров исходить из того, что сумму НДС нужно выделить из отраженной в договоре цены (применить расчетную ставку налога).
Суды, понятно, следуют данным рекомендациям. Так, АС ВСО в Постановлении от 21.09.2016 № Ф02-4849/2016 по делу № А19-19458/2015 отказал истцу (департаменту недвижимости города) в требовании взыскать задолженность с ответчика (индивидуального предпринимателя) по договору купли-продажи нежилого помещения, поскольку истцом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что стоимость продаваемого имущества определялась третьим лицом (оценщиком), формировалась на аукционе и согласовывалась сторонами в договоре купли-продажи без учета НДС. (В рассматриваемом деле отчет оценщика не содержит ссылок и оговорок на установление рыночной стоимости продаваемого имущества без учета НДС; в информационном сообщении и договоре купли-продажи отсутствуют указания на то, что определенная цена не включает в себя сумму налога.) С учетом изложенного суды пришли к выводу о включении НДС в стоимость продаваемого муниципального имущества (цену сделки) и подлежащий выплате продавцу доход.
Но если все указывает на то, что стоимость имущества сформирована без учета НДС, налог накидывают сверх цены договора (то есть применяют ставку 18%). Сумма полученных величин (стоимость имущества и НДС) и есть налоговая база для расчета налога налоговым агентом (в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ) расчетным методом. Подтверждают данный подход ВС РФ (Определение от 24.11.2014 по делу № 307‑ЭС14-162, А26-5213/2013), а также «окружные» судьи.
Так, в Постановлении АС ПО от 15.03.2017 № Ф06-18684/2017 по делу № А65-15410/2016 кассация проявила солидарность с коллегами (первой и второй инстанциями суда). Оценив буквальное содержание договора, подписанного сторонами без разногласий и замечаний, в частности п. 3.6, согласно которому налоги и иные платежи в бюджет в цену продажи объекта не входят и оплачиваются покупателем самостоятельно, судами сделан вывод, что НДС не учтен в цене продажи объекта. Поскольку денежные средства в счет оплаты приобретаемого муниципального имущества перечислены без налога, на предпринимателя-покупателя как на налогового агента возложена обязанность уплаты НДС.
Еще один пример – Постановление АС ВСО от 05.05.2016 № Ф02-1895/2016 по делу № А19-9984/2015. Поскольку договорная цена муниципального имущества фактически была определена без учета НДС, суд пришел к выводу о правомерности доначисления предпринимателю (налоговому агенту, не исполнившему обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС) налога и соответствующих пеней. В данном случае налог подлежит доначислению сверх суммы выкупной цены, предусмотренной договором купли-продажи.
Пример
Организация заключила с городским департаментом имущественных отношений договор купли-продажи здания и прилегающего к нему земельного участка. Рыночная стоимость здания – 23 400 000 руб., стоимость земельного участка – 5 400 000 руб.
В отчете независимого оценщика сказано, что рыночная стоимость имущества не включает НДС.
В соответствии с условиями договора организация покупает данные объекты с рассрочкой платежа сроком на три года – с 01.03.2017 по 01.03.2020 под 2,75% годовых.
Общая сумма ежемесячного платежа – 800 000 руб. ((23 400 000 + 5 400 000) руб. / 36 мес.).
Сумма процентов (на примере марта 2017 года) определена в размере 65 095 руб., в том числе:
– за рассрочку по оплате здания – 52 890 руб. (23 400 000 руб. х 2,75% / 365 дн. х 30 дн.);
– за рассрочку по оплате земли – 12 205 руб. (5 400 000 руб. х 2,75% / 365 дн. х 30 дн.).
Определим НДС, подлежащий уплате в бюджет. Поскольку обязанностей налогового агента при выкупе земельного участка у организации не возникает, «агентский» НДС нужно рассчитать и уплатить в бюджет по покупке здания. Так как стоимость объекта рекомендована оценщиком без учета налога, покупатель использует следующий алгоритм:
1) стоимость здания увеличивает на сумму налога – 4 212 000 руб. (23 400 000 х 18%);
2) определяет налоговую базу для расчета НДС по расчетной ставке – 27 612 000 руб. х 18/118;
3) рассчитывает сумму налога, приходящуюся на налоговый период.
Заметим, уплата налога производится не позднее 25‑го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором перечислена оплата по договору (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03‑07‑11/337, от 07.07.2009 № 03‑07‑14/64, ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). Ежемесячная сумма налога – 117 000 руб. (4 212 000 руб. / 36 мес.).
Проценты за предоставление коммерческого кредита как по части выкупа здания (в марте 2017 года в сумме 52 890 руб.), так и по части выкупа земельного участка (в сумме 12 205 руб.) не включаются в налоговую базу по НДС. Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 17.06.2014 № 03‑07‑15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@), от 21.08.2014 № 03‑07‑11/41787, от 18.08.2014 № 03‑07‑11/41207.
Если покупатель (налоговый агент) является плательщиком НДС, он вправе воспользоваться вычетом «агентского» НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Право на вычет возникает при условии, что товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком – налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении налог уплачен в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, он применяет специальный налоговый режим), правом на вычет «агентского» НДС он не располагает (не выполняются условия п. 3 ст. 171 НК РФ). В указанном случае сумма налога увеличивает стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Налог уплачен в составе выкупной стоимости продавцу имущества
На практике бывают ситуации, когда покупатель государственного (муниципального) имущества из доходов, перечисляемых продавцу, НДС не удерживает и соответствующие суммы в бюджет не перечисляет. Хотя (напомним) именно на нем (в силу п. 4 ст. 173 НК РФ) лежит указанная обязанность.
При таких обстоятельствах продавец получит доход вместе с НДС, и не факт, что с суммой налога у него возникнет желание «расстаться» (начнутся, вероятнее всего, те же споры: а был ли налог включен в стоимость имущества и, соответственно, получено ли необоснованное обогащение).
А у покупателя между тем будет признана недоимка по налогу (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Доказательством тому служит дело № А09-10032/2015, по которому не так давно была сформирована позиция Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Остановимся на Определении ВС РФ от 23.05.2017 № 310‑КГ16-17804 подробно.
Индивидуальный предприниматель, являясь плательщиком налога при применении УСНО, при покупке муниципального имущества (нескольких объектов) не исполнял обязанности налогового агента и не сообщал в инспекцию (в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ) о невозможности исполнения этой обязанности.
Результатом таких действий стало привлечение предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ.
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ).
Также налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в федеральный бюджет неудержанный НДС (2 830 755 руб.) и соответствующие суммы пеней.
С решением инспекции предприниматель не согласился (ведь сумма налога была перечислена им в составе выкупной стоимости продавцу муниципального имущества – комитету по управлению имуществом) и попытался оспорить его в суде.
Поначалу ситуация для налогоплательщика складывалась весьма благоприятно. Да, арбитры (все три инстанции ) не сомневались: обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при приобретении (для предпринимательской деятельности) имущества лежит на коммерсанте. Однако, установив, что средства перечислены вместе с суммой налога, суды пришли к выводу, что уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях и нарушит принцип равного и справедливого налогообложения. В общем, комитет, необоснованно получивший спорную сумму НДС, и обязан перечислить налог в бюджет.
Кроме того, суды пришли к выводу о невозможности определения размера пеней, подлежащих уплате в бюджет в связи с неисполнением налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет спорной суммы НДС, поскольку налог предпринимателем не удержан, а муниципальные органы не являются плательщиками НДС.
Такая постановка вопроса не устроила инспекцию, и дело пошло дальше – аж до Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.
На что же указали высшие судьи?
Во-первых, были подтверждены выводы судей о том, что в договорах купли-продажи коммерсант не выступал как физическое лицо. Спорное муниципальное имущество приобретено им для использования в предпринимательской деятельности в период, когда он был зарегистрирован в качестве ИП.
Значит (во‑вторых) обязанность налогового агента (согласно нормам НК РФ) возлагается именно на предпринимателя (а не на продавца имущества).
К сведению
Налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС. В связи с этим основанный на положениях пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ принцип невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы НДС, так как обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в данном случае не применим, поскольку в рассматриваемых правоотношениях (сделках) продавец имущества плательщиком НДС не признается. Установленный же п. 5 ст. 173 НК РФ порядок уплаты НДС в бюджет предусмотрен для лиц, которые не являются плательщиками данного налога, но выставили счет-фактуру с выделенным НДС, в то время как в рассматриваемом случае комитет не выставлял счета-фактуры при реализации имущества по упомянутым сделкам.
В-третьих, согласно ст. 13 НК РФ и ст. 50, 62 БК РФ НДС является федеральным налогом и подлежит зачислению в федеральный бюджет, в то время как доходы от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, зачисляются в местные бюджеты. Таким образом, ошибочное перечисление муниципальному образованию как продавцу имущества в составе выкупной стоимости имущества сумм НДС, подлежащих перечислению налоговым агентом в федеральный бюджет, повлекло поступление спорных сумм НДС в составе упомянутых доходов муниципального образования в местный бюджет.
Поскольку в федеральный бюджет спорные суммы НДС не зачислены, обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной в силу пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ.
В-четвертых, то обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС был уплачен в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет.
Уплата налога за счет собственных средств, указал ВС РФ, не приведет к ущемлению прав и законных интересов предпринимателя в налоговых правоотношениях, поскольку, исполнив обязанность налогового агента, он сможет реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.
К сведению
Схожая ситуация рассмотрена в Постановлении АС ЗСО от 23.01.2017 № Ф04-6827/2016 по делу № А67-1716/2016. По итогам налоговой проверки предпринимателю доначислен НДС со ссылкой на то, что он не удержал и не перечислил в бюджет сумму налога при покупке муниципального имущества. Предприниматель, уплатив доначисленные суммы, посчитал, что у уполномоченного органа по управлению государственной собственностью возникло неосновательное обогащение. Требование предпринимателя о взыскании неосновательного обогащения в сумме повторно уплаченного в бюджет НДС (а также процентов за пользование чужими денежными средствами) удовлетворено, поскольку в состав цены имущества по договору купли-продажи должен был входить НДС.
Стоит отметить, что Определением от 25.05.2017 № 304‑ЭС17-5195 в передаче кассационной жалобы департамента по управлению госсобственностью для пересмотра данного дела (№ А67-1716/2016) в судебном заседании СКЭС ВС РФ было отказано.
В свою очередь, инспекция в кассационной жалобе и судебном заседании Судебной коллегии указывала, что представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры купли-продажи спорного имущества, не позволяют достоверно установить, что перечисленная предпринимателем комитету выкупная стоимость приобретаемого имущества включала в себя НДС.
Отчеты об оценке рыночной стоимости объектов недвижимого имущества, реализованного на основании договоров купли-продажи, в большинстве своем в материалах дела отсутствуют. Представленный же отчет одного из объектов продажи, а также объявление комитета о проведении аукциона по продаже объектов муниципальной собственности и договор купли-продажи (от 19.10.2012) свидетельствуют о том, что стоимость реализованного по указанному договору имущества не включала в себя НДС.
Однако доводы инспекции суды при рассмотрении дела оставили без внимания. Они не устанавливали обстоятельства, связанные с формированием цены спорного имущества и включением в ее состав НДС, в то время как данный момент является существенным для рассмотрения спора в целях определения действительной суммы НДС, подлежащей перечислению предпринимателем в бюджет.
Принимая во внимание этот аргумент, СКЭС ВС РФ направила дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение по спорному эпизоду.
Мы рассмотрели некоторые моменты, на которые стоит обратить внимание покупателям государственного (муниципального) имущества. Надеемся, они помогут им избежать возможных неблагоприятный последствий проведения указанных сделок.
Речь идет о государственном имуществе, не закрепленном за государственными предприятиями и учреждениями, составляющем государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.
Под муниципальным имуществом подразумевается имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Поскольку понятие «субъекты малого и среднего предпринимательства» НК РФ не предусмотрено, при его определении следует руководствоваться ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209‑ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (см. также Письмо Минфина России от 21.12.2016 № 03‑07‑14/76518).
Определением ВС РФ от 16.04.2015 № 51‑ПЭК15 в передаче жалобы покупателя имущества (индивидуального предпринимателя) для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС РФ отказано, поскольку не представлено доказательств того, что рыночная стоимость имущества определена оценщиком без учета НДС.
Решение Арбитражного суда Брянской области от 22.01.2016 оставлено без изменения Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016. Первую и вторую инстанции поддержала кассация – Постановление АС ЦО от 07.09.2016.
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 13
Главой 21 НК РФ определен перечень операций, которые в силу п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС. С 01.04.2011 данный перечень пополнился - в него вошли операции по реализации (передаче) арендуемого государственного и муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ <1>, субъектами малого и среднего предпринимательства (далее - субъекты МСП).
<1> Федеральный закон от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
В этой связи у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке применения НДС в отношении договоров купли-продажи муниципального имущества, заключенных как до, так и после указанного периода. В статье представлены официальные ответы Минфина и ФНС на некоторые из них.
Налоговая льгота для субъектов МСП
Итак, согласно пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ, в целях гл. 21 НК РФ объектом налогообложения не признаются.
Это означает, что налоговая льгота, установленная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ для субъектов МСП, распространяется не на все операции по реализации государственного или муниципального имущества, а только на операции, осуществляемые в рамках Федерального закона N 159-ФЗ.
Вместе с тем в отношении аналогичных, но осуществляемых вне рамок указанного Закона операций продолжает действовать норма абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ: в этом случае покупатели - арендаторы вышеуказанного имущества признаются налоговыми агентами, которые обязаны исчислить НДС расчетным методом, удержать соответствующую сумму налога из выплачиваемых продавцу доходов и уплатить его в бюджет.
Следовательно, льгота по НДС, установленная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, заключается в том, что при выкупе арендуемого имущества в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 159-ФЗ, субъекты МСП не признаются налоговыми агентами по уплате в бюджет НДС.
Условия реализации льготы
Из нормы пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ следует, что льгота по НДС применяется при соблюдении условий, предусмотренных Федеральным законом N 159-ФЗ для реализации преимущественного права выкупа арендуемых помещений субъектами МСП. Поэтому далее рассмотрим условия, которые необходимо соблюсти для применения преимущественного права выкупа муниципального имущества.
Во-первых , нужно отметить, что преимущественное право выкупа, следовательно, и льгота по НДС предусмотрены только для субъектов МСП, к которым относятся коммерческие организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие условиям:
- средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышает предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства, установленные пп. 2 п. 1 ст. 4 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства <2>:
- от 101 до 250 человек включительно - для средних предприятий;
- до 100 человек включительно - для малых предприятий;
- до 15 человек - для микропредприятий;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость ОС и НМА) за предшествующий календарный год не превышает предельные значения, определенные Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 для каждой категории субъектов МСП (микропредприятия - 60 млн руб., малые предприятия - 400 млн руб., средние предприятия - 1 млрд руб.).
Во-вторых , не все арендуемые субъектами МСП помещения подпадают под освобождение от уплаты НДС, а только помещения, соответствующие требованиям:
- арендуемое имущество находится во временном владении и (или) временном пользовании арендатора непрерывно в течение двух лет и более до дня вступления в силу Федерального закона N 159-ФЗ (в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества);
- площадь арендуемых помещений не превышает установленные законами субъектов РФ предельные значения в отношении недвижимого имущества, находящегося в собственности субъекта РФ или муниципальной собственности;
- арендуемое имущество не включено в утвержденные в соответствии с п. 4 ст. 18 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства Перечни государственного или муниципального имущества, предназначенного для передачи во владение и (или) пользование субъектам малого и среднего предпринимательства.
К сведению. В настоящее время указанные Перечни имущества в соответствии с Распоряжением Росимущества от 22.02.2011 N 184-р "Об утверждении перечней недвижимого федерального имущества для предоставления во владение и (или) в пользование на долгосрочной основе субъектам малого и среднего предпринимательства" утверждены и размещены на официальном сайте Росимущества в Интернете по адресу: http://rosim.ru. Об этом сообщает Минэкономразвития России в Письме от 03.03.2011 N Д05-615.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 159-ФЗ у арендатора не должно быть задолженности по арендной плате за такое имущество, неустойкам (штрафам, пеням):
- на день подписания договора купли-продажи арендуемого имущества, заключаемого в течение 30 дней со дня получения субъектом МСП предложения о его заключении и (или) проекта договора купли-продажи арендуемого имущества;
- на день подачи субъектом МСП в уполномоченный орган заявления о соответствии условиям отнесения к категории субъектов МСП и о реализации преимущественного права на приобретение арендуемого имущества.
В-третьих , действие преимущественного права выкупа имущества, соответствующего вышеуказанным требованиям, не бессрочно - воспользоваться им разрешается с 01.01.2009 по 01.07.2013 (ст. 3 <3> Федерального закона N 159-ФЗ). Соответственно, налоговая льгота, предусмотренная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, действует также в течение ограниченного времени - с 01.04.2011 по 01.07.2013.
<3> В соответствии с Федеральным законом от 02.07.2010 N 150-ФЗ действие ст. 3 Федерального закона N 159-ФЗ продлевается до 01.07.2013.
Таким образом, с учетом сказанного можно сделать вывод: с утратой преимущественного права на выкуп арендуемых помещений субъекты МСП теряют возможность применить льготу по НДС, установленную пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ. В этой связи назовем случаи, указанные в п. 9 ст. 4 Федерального закона N 159-ФЗ (помимо несоблюдения вышеперечисленных условий), с момента наступления которых субъекты МСП утрачивают преимущественное право на приобретение арендуемого имущества:
- отказ субъекта МСП от заключения договора купли-продажи арендуемого имущества;
- истечение 30 дней со дня получения субъектом МСП предложения и (или) проекта договора купли-продажи арендуемого имущества в случае, если этот договор не подписан субъектом МСП в указанный срок;
- расторжение договора купли-продажи арендуемого имущества в связи с существенным нарушением его условий субъектом МСП.
И наконец, нельзя не отметить случаи, поименованные в п. 2 ст. 1 Федерального закона N 159-ФЗ, на которые преимущественное право выкупа не распространяется, а значит, не распространяется и льгота по НДС:
- отношения, возникающие при отчуждении арендуемого имущества, переданного организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов МСП в соответствии со ст. 15 Федерального закона N 209-ФЗ;
- отношения, возникающие при приватизации имущественных комплексов государственных или муниципальных унитарных предприятий;
- недвижимое имущество, принадлежащее государственным или муниципальным учреждениям на праве оперативного управления;
- недвижимое имущество, которое ограничено в обороте.
Особенности применения льготы
Одной их особенностей применения льготы по НДС при реализации государственного или муниципального имущества, по нашему мнению, является механизм ее действия: норма пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ применяется только в отношении сделок, которые зарегистрированы в Едином государственном реестре прав (далее - ЕГРП) с 01.04.2011. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письмах от 12.05.2011 N 03-07-07/25, от 04.05.2011 N 03-07-14/44, от 23.03.2011 N 03-07-14/17.
Поэтому основной вопрос, который нуждается в дополнительных разъяснениях, состоит в следующем: применяется ли норма пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ при выкупе арендуемых помещений, передача которых произошла до 01.04.2011, а регистрация перехода права собственности на эти объекты - после 01.04.2011?
Так, в Письме N 03-07-14/17 специалисты финансового ведомства сообщают, что норма пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ применяется в отношении операций по реализации субъектам МСП государственного и муниципального недвижимого имущества, право собственности на которое перешло с 1 апреля 2011 г. Если же право собственности на выкупаемые объекты перешло до указанной даты, то такие операции подлежат налогообложению в ранее действовавшем порядке, установленном абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, независимо от даты оплаты имущества.
В Письме N 03-07-14/44 Минфин России уточняет, какой именно документ в целях гл. 21 НК РФ определяет дату перехода права собственности на выкупаемое в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ, муниципальное имущество: в случае если в документе, подтверждающем передачу права собственности на вышеуказанное недвижимое имущество, указана дата после 1 апреля 2011 г., налог на добавленную стоимость при приобретении этого имущества уплачивать не следует независимо от порядка его оплаты.
Аналогичный вывод следует из Письма N 03-07-07/25, в котором Минфин России еще раз сделал акцент на том, что в случае реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло к субъектам МСП до 1 апреля 2011 г., за покупателями-арендаторами сохраняется обязанность налогового агента по уплате НДС. При этом не имеет значения, что уплата будет производиться после указанной даты.
Пример 1 . Организация, относящаяся к субъектам МСП и арендующая муниципальное имущество (складское помещение), выкупает его в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ. В феврале 2011 г. документы по данной сделке переданы на государственную регистрацию. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на складское помещение покупатель получил 4 апреля 2011 г. В нем значится, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенное помещение внесена в ЕГРП 30 марта 2011 г.
Исходя из условий примера организация не имеет права воспользоваться налоговой льготой, установленной пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку запись о переходе права собственности в ЕГРП произведена 30 марта 2011 г., а данная норма действует с 1 апреля 2011 г.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на складское помещение указано, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенное помещение внесена в ЕГРП 1 апреля 2011 г.
В этом случае в силу пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ операция по реализации муниципального имущества освобождается от налогообложения, соответственно, субъект МСП при выкупе данного имущества не признается налоговым агентом по исчислению и уплате НДС в бюджет.
Другая особенность применения льготы по НДС связана с порядком оплаты государственного или муниципального имущества, выкупаемого его арендаторами при реализации преимущественного права на его приобретение. Согласно ст. 5 Федерального закона N 159-ФЗ оплата указанного имущества осуществляется покупателями-арендаторами единовременно или в рассрочку . Срок рассрочки оплаты приобретаемого субъектами МСП имущества при реализации преимущественного права на приобретение арендуемого имущества устанавливается законами субъектов РФ.
В этой связи возникает вопрос: подлежит ли исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 в рамках договора, предусматривающего порядок уплаты в виде рассрочки, если государственная регистрация перехода права собственности на выкупаемое помещение произошла до 01.04.2011?
Официальная позиция по данному вопросу однозначна: операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло к субъектам МСП до 1 апреля 2011 г., подлежат обложению НДС в ранее действовавшем порядке, установленном абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, в соответствии с которым исчислять и уплачивать НДС должны налоговые агенты - покупатели имущества независимо от даты оплаты имущества (Письмо N 03-07-07/25).
Таким образом, если переход права собственности зарегистрирован в ЕГРП до 1 апреля 2011 г., то при реализации указанного имущества в целях гл. 21 НК РФ возникает объект налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В этом случае покупатель-арендатор при выплате доходов продавцу должен уплатить НДС в бюджет, в том числе из денежных средств, выплачиваемых продавцу после 01.04.2011 по договору с рассрочкой платежа.
Порядок заполнения декларации
В силу Порядка заполнения налоговой декларации <4> операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разд. 7 декларации по НДС (далее - декларация). При этом в графе 1 по строке 010 разд. 7 декларации отражаются Коды операций в соответствии с Приложением 1 к Порядку заполнения налоговой декларации (далее - Перечень кодов).
<4> Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".
Однако в настоящее время в имеющихся разделах Перечня кодов - разд. I "Операции, не признаваемые объектом налогообложения" и разд. II "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" не предусмотрена льгота по НДС, установленная пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ.
ФНС России в Письме от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4782@ "продиктовала" следующий порядок действий: до внесения соответствующих изменений в Перечень кодов налогоплательщики вправе в разд. 7 декларации отразить операции, предусмотренные в пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, под кодом 1010815. Налоговики указали, что при сложившихся обстоятельствах использование налогоплательщиками кода 1010800 до момента официального установления кода 1010815 для указанных операций не будет являться нарушением.
О.А.Мазур
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения"
Согласно ст. 215 ГК РФ имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.Муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
От имени муниципального образования права собственника в отношении объектов муниципальной собственности осуществляют органы местного самоуправления. Они вправе передавать муниципальное имущество во временное или в постоянное пользование физическим и юридическим лицам, органам государственной власти РФ (органам государственной власти субъекта РФ) и органам местного самоуправления иных муниципальных образований, отчуждать, совершать иные сделки согласно федеральным законам (п. 2 ст. 51 Федерального закона от 06.10.2003 № 131‑ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» ).
При продаже муниципального имущества казны физическому лицу происходит переход права собственности на имущество к последнему, то есть имеет место быть факт реализации. А реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ).
Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения названным налогом, содержится соответственно в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ и является исчерпывающим. Операции по реализации имущества казны физическим лицам в данном перечне не поименованы, следовательно, они признаются объектом обложения НДС.
В силу положений п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговыми агентами по НДС признаются покупатели указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Из приведенной нормы следует, что физические лица в данном случае выполнять обязанности налогового агента не могут.
Поэтому при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается на продавца такого имущества. Учитывая изложенное, администрация муниципального района должна исчислить и уплатить НДС в бюджет.
Данные выводы подтверждаются разъяснениями компетентных органов (письма Минфина РФ от 08.11.2012 № 03‑07‑14/107 , от 27.07.2012 № 03‑07‑11/198 , от 31.05.2012 № 03‑07‑14/56 , от 14.05.2012 № 03‑07‑11/142 , от 25.04.2011 № 03‑07‑11/107 , ФНС РФ от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@ ) и судебной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 17383/13 по делу № А12-23300/2012 и от 17.04.2012 № 16055/11 по делу № А12-19210/2010 , ФАС ДВО от 11.03.2014 № Ф03-572/2014 по делу № А51-20952/2013 , ФАС ВВО от 19.03.2014 по делу № А29-4515/2013 , ФАС УО от 30.04.2014 № Ф09-1870/14 по делу № А71-9038/2013 ).
Обязательно ли при реализации имущества казны физическим лицам составлять счета-фактуры, вести книгу продаж?
Подпунктом 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ , налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. Исключением являются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в силу ст. 149 НК РФ .Однако при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и плательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры могут не составляться.
Напомним, что физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ ). Поэтому при наличии соответствующего соглашения оформлять счета-фактуры не надо.
При несоставлении счетов-фактур в книге продаж вместо счета-фактуры можно зарегистрировать первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерскую справку-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, по которым счета-фактуры не составляются и которые совершены в течение календарного месяца (квартала) (письма ФНС РФ от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066@ , Минфина РФ от 22.01.2015 № 03‑07‑15/1704 ).
